Reciente sentencia del Tribunal Constitucional sobre los intereses moratorios como componente de la deuda tributaria

El 21 de setiembre de 2016 fue publicada en el portal web del Tribunal Constitucional la Sentencia recaída en el Expediente N° 04082-2012-PA/TC, referida a un proceso de amparo seguido contra la Administración Tributaria (SUNAT).

En este caso, el Tribunal Constitucional (TC) declaró fundada la demanda de amparo y nula la Resolución de Ejecución Coactiva por medio de la cual se le exigía al contribuyente el pago de intereses moratorios, aplicando la regla de capitalización de intereses y computando los mismos a lo largo de la etapa de apelación del procedimiento contencioso tributario iniciado contra los valores emitidos por la SUNAT respecto de una deuda tributaria procedente de los ejercicios 1999 y 2000.

Más allá de los interesantes aspectos de orden procesal revisados por el TC para evaluar la procedencia de la demanda (agotamiento de la vía previa, ausencia de vías igualmente satisfactorias e inexistencia de vía paralela), queremos concentrarnos en los criterios de fondo que el TC ha seguido para finalmente darle la razón al contribuyente en su discusión con el Fisco sobre las reglas para el cálculo de los intereses moratorios, que representaban una porción muy importante de la deuda tributaria total.

Estos criterios son los siguientes:

a. La regla de capitalización de intereses moratorios establecida en el artículo 33° del Código Tributario, que estuvo vigente hasta la modificación dispuesta por el Decreto Legislativo N° 969[1], es claramente excesiva y resulta inconstitucional al transgredir el principio de razonabilidad de las sanciones administrativas reconocido por la jurisprudencia constitucional.

Aunque el pronunciamiento del TC se refiere a un caso concreto, a nuestro juicio es innegable que en cualquier otra controversia en la que se discuta lo mismo la conclusión debería ser igual, ya que la transgresión al principio de razonabilidad se da por la propia aplicación de la regla de capitalización, que genera un incremento desproporcionado de la deuda, sin importar a cuánto ascienda ésta.

Ahora bien, aunque celebramos el espíritu del TC de querer neutralizar un exceso del legislador, al igual que muchos ciudadanos y empresas agobiados por las deudas tributarias, no deja de llamarnos la atención el hecho que el TC considera que la aplicación de la regla de capitalización de intereses moratorios es “inconstitucional” no por una violación concreta de un derecho protegido por la Constitución a que se refiere el artículo 37° del Código Procesal Constitucional, objeto y razón de ser de la Acción de Amparo, sino por una transgresión del principio de razonabilidad de las sanciones administrativas, que no está recogido en la Carta Magna sino en el numeral 1.4 del Artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General (Ley N° 27444) y en la jurisprudencia constitucional.

Nótese que, según se señala en la Sentencia, el contribuyente sustentó su Demanda de Amparo en la vulneración del principio de no confiscatoriedad en materia tributaria, así como los principios de razonabilidad y proporcionalidad, y como parte de su desarrollo el TC sostuvo lo siguiente:

“43. Tomando en cuenta lo anterior, este Tribunal Constitucional estima necesario evaluar si es posible extender la regla de no confiscatoriedad de los tributos — establecida en el artículo 74° de la Constitución — a los intereses moratorios. Ciertamente es problemático hacerlo.

44. La jurisprudencia constitucional ha establecido lo siguiente: “[dicho principio] se transgrede cada vez que un tributo excede el límite que razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen en el que se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad” considerándosele, asimismo, como “uno de los componentes básicos y esenciales de nuestro modelo de constitución económica” (sentencia recaída en el Expediente 2727-2002-AA/TC).

45. Empero puede pensarse que dicho principio no resulta aplicable, toda vez que los intereses moratorios no tendrían, claramente, naturaleza de tributos sino que podría corresponder, más bien, al de sanciones impuestas por el no cumplimiento oportuno de una obligación tributaria.”

De la lectura de estos párrafos se podría pensar que acto seguido el TC trataría de explicar cómo así, a pesar que propiamente no se podría hablar de un supuesto de violación al principio de no confiscatoriedad de tributos, una sanción planteada en forma irrazonable y desproporcionada puede afectar el derecho constitucionalmente protegido que subyace al principio de no confiscatoriedad de tributos, que es el derecho de propiedad.

Sin embargo, lo que sigue en el razonamiento del TC es el párrafo que citamos a continuación:

“46. En todo caso, lo evidente es que incluso estas sanciones tributarias deben respetar el principio de razonabilidad reconocido en la jurisprudencia de este Tribunal Constitucional (…) y recogido también en el artículo IV, inciso 1.4 del Título Preliminar de la Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General.”

Nos preguntamos si era necesario salvar el problema acudiendo a la jurisprudencia constitucional y a la Ley N° 27444, y alejándose del artículo 74° de la Carta Magna[2], cuando lo que en nuestra opinión correspondía era referirse al derecho propiedad como el derecho constitucional transgredido en casos como el que nos ocupa, en el que una sanción desmedida, establecida por una Ley, impacta el patrimonio de los contribuyentes más allá de lo razonable para lograr su cometido. También nos preguntamos si el TC hubiera transitado por el mismo camino, en cuanto a su justificación de la inconstitucionalidad, si en su momento (mientras estuvo vigente la regla) hubiese tenido que pronunciarse sobre una Acción de Inconstitucionalidad dirigida a cuestionar la parte pertinente del artículo 33° del Código Tributario.

Lo anterior es sin perjuicio que, sin mayor explicación, el TC da por sentado que los intereses moratorios son sanciones impuestas por el no cumplimiento oportuno de una obligación tributaria y que la capitalización de intereses es una forma de acentuar la sanción por la mora en el cumplimiento de una obligación. Se trata de un tema ampliamente discutido en el tiempo y que el TC no habría abordado en toda su dimensión. Sin querer ahondar en el tema y como un primer análisis, nuestra aproximación es un tanto diferente. Así, a nuestro entender el interés moratorio regulado en una nuestra legislación civil tiene más una naturaleza indemnizatoria que punitoria, toda vez que busca resarcir al acreedor el perjuicio financiero sufrido por la mora del deudor en el cumplimiento de una obligación pecuniaria; pero en el campo tributario se puede apreciar que la elevada tasa de interés moratorio parece cumplir un doble rol: un rol indemnizatorio por el perjuicio financiero soportado por el Fisco al no contar oportunamente con los recursos tributarios requeridos para que el estado cumpla sus funciones y para el sostenimiento del aparato estatal, y un rol punitorio, dirigido a desincentivar el incumplimiento de las obligaciones tributarias, haciendo que éste sea sumamente oneroso para los contribuyentes. Si enfocamos el asunto de esta manera, tenemos que el principio de razonabilidad o proporcionalidad que hemos comentado y la transgresión al derecho de propiedad que se podría producir si no se respeta dicho principio, no solo debería evaluarse en los casos de sanciones administrativas sino, en general, en los casos de cobros que se hace a los contribuyentes amparados en normas tributarias, sean éstos por tributos (sometidos al examen de confiscatoriedad), multas o intereses moratorios, y respecto de estos últimos ya sea por su componente indemnizatorio como por su componente punitorio.

b. El cómputo de los intereses moratorios durante el trámite del procedimiento contencioso tributario lesiona el derecho a recurrir en sede administrativa así como el principio de razonabilidad de las sanciones.

El TC señala, como parte de su razonamiento, que el ejercicio abusivo de tal derecho puede producirse cuando se obra con temeridad, mala fe o dolo en la interposición de los recursos, pero luego agrega que no puede presumirse la mala fe del contribuyente y reprimirse con una sanción el ejercicio legítimo de los derechos constitucionales, máxime cuando el trámite del procedimiento se extendió por un largo período de tiempo por razones ajenas al administrado.

Cabe precisar que en el caso materia de la Sentencia, el TC dispuso la inaplicación de la norma que regula la aplicación de los intereses moratorios durante el procedimiento contencioso tributario (que sólo ordenaba la suspensión del cómputo de los mismos en la etapa de reclamación) y ordenó a la SUNAT que suspenda el cómputo de los intereses moratorios en el tiempo de exceso frente al plazo de ley incurrido por el Tribunal Fiscal al resolver la apelación.

Nuevamente, saludamos el ánimo del TC de tratar de contrarrestar otra regla injusta para los contribuyentes que acuden al procedimiento contencioso tributario en busca de justicia administrativa, de buena fe, y deben soportar no sólo la demora de los órganos resolutores sino el incentivo perverso propuesto por la norma: cuanto más se demoren los órganos resolutores, lo cual está fuera de la esfera de control del contribuyente, más crece la deuda por el devengo de los intereses moratorios.

Pero también en este caso tenemos algunos comentarios sobre puntos que nos llamaron la atención:

• A pesar que, a nuestro entender, representan antecedentes importantes que el TC debió tener en cuenta, en la Sentencia no se mencionan los diversos pronunciamientos emitidos por el mismo TC en casos relacionados al Impuesto Extraordinario a los Activos Netos y al Impuesto Temporal a los Activos Netos, en los que, en resumen, el TC concluyó que no es posible que aquél que solicitó la tutela de un derecho termine en una situación que le ocasione más perjuicio económico que no haberla solicitado, y ordenó a la SUNAT que se abstenga de cobrar el monto de los intereses moratorios computados desde que se interpuso los recursos administrativos. Esta conclusión está muy relacionada no sólo con el derecho a la tutela judicial efectiva, sino también con la denominada prohibición de la reforma peyorativa o reformatio in peius[3], garantía implícita en nuestro texto constitucional que forma parte del debido proceso y que está orientada precisamente a salvaguardar el ejercicio del derecho de recurrir la decisión en una segunda instancia sin que dicho ejercicio implique correr un riesgo mayor de que se aumente la sanción impuesta en la primera instancia.
• No termina de quedar muy claro si a lo que apunta el TC es a que se está violando el derecho al debido proceso, en su faceta de limitar el derecho a recurrir en sede administrativa, o a que el devengo de intereses moratorios ocasionados por la demora de los órganos resolutores más allá del plazo legal y no atribuible al contribuyente resulta una situación injusta y violatoria del principio de razonabilidad de las sanciones administrativas, ya comentado.

Si fuese lo primero, en rigor, la conclusión del TC no debería haber estado dirigida a que se suspenda el cómputo de los intereses moratorios “en el tiempo de exceso frente al plazo de ley incurrido por el Tribunal Fiscal al resolver el procedimiento contencioso tributario”, sino que inclusive la SUNAT se abstenga de cobrar los intereses moratorios devengados desde que el contribuyente interpuso su Recurso de Apelación. Vale decir, el razonamiento del TC nos debería llevar a que, en general, no se deben generar intereses moratorios mientras dura el procedimiento contencioso tributario, de tal forma que no se lesione el derecho a recurrir libremente en materia tributaria.

Y si fuese lo segundo, sí podríamos pensar en una suspensión sólo por el período de exceso del Tribunal Fiscal respecto del plazo establecido en el Código Tributario para pronunciarse sobre la apelación, ya que lo que está juzgando es lo irrazonable que resulta que una sanción se incremente por la demora de los órganos resolutores más allá del plazo legal y por causas no atribuibles al contribuyente. Esto es sin perjuicio que nos queda la inquietud sobre si el punto central en este caso debería ser la violación al principio de razonabilidad de las sanciones administrativas o si debería ser el abuso de derecho cometido por la SUNAT y el Tribunal Fiscal al pretender ordenar el cobro de mayores intereses moratorios ocasionados por su propia demora, abuso que en última instancia también es lesivo del derecho de propiedad del contribuyente afectado.

 

Finalmente, queda la interrogante sobre si el Poder Judicial, el Tribunal Fiscal y la SUNAT respetarán estos criterios del TC, o si los contribuyentes van a tener que esperar a que concluya el procedimiento contencioso tributario y la SUNAT les inicie una cobranza coactiva por una deuda que incluya intereses moratorios en cuyo cálculo se aplique las reglas cuestionadas por el TC para que recién surja la posibilidad de acudir a la tutela del TC, por la vía de la Acción de Amparo, para que se neutralice la pretensión de la SUNAT en esta materia. Los operadores del Derecho tenemos que analizar con cuidado los caminos legales a seguir para hacer valer estos criterios sin necesidad de llegar hasta el angustiante escenario de una cobranza coactiva, considerando que los mismos, por su naturaleza, deberían replicarse en otros casos similares.

 

[1]    En la Sentencia se puede apreciar un error del TC, ya que considera que la regla de capitalización de los intereses moratorios fue introducida por el artículo 7° de la Ley N° 27038, pero ello en realidad no es así. Dicha regla existe desde la aprobación del nuevo Código Tributario por el Decreto Legislativo N° 816. Más aún, la misma ya estaba contenida en el anterior Código Tributario, aprobado por el Decreto Legislativo N° 773.

[2]    En su parte pertinente, el artículo 74° de la Constitución que el Estado, al ejercer la potestad tributaria (que, se entiende, abarca la facultad sancionatoria), debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona (entre los cuales está el derecho de propiedad). Agrega la norma constitucional que ningún tributo puede tener carácter confiscatorio.

[3]    También abordada con detalle en diversos pronunciamientos anteriores del TC.