El principio de Confianza Legítima en el procedimiento tributario

La confianza es un elemento que no puede, o al menos no debe, estar ausente en las relaciones que se desarrollan en el tráfico jurídico.  Las personas entablamos nuestras relaciones con los terceros (compramos bienes, consumimos servicios, contraemos matrimonio, pagamos arbitrios, etc.) a partir de “confiar” en que van a actuar de acuerdo a lo “esperado” según la valoración que hacemos a partir de sus propios antecedentes.  La noción de confianza, junto con la de la buena fe, se construye a partir de nuestro conocimiento previo sobre el proceder de la otra parte.  La conducta del otro nos permite, sobre la base de una razonable seguridad, adoptar decisiones (adquirir obligaciones y derechos), y prever — y asumir — sus consecuencias (jurídicas, económicas, etc.).

Los sistemas jurídicos contemporáneos abrazan principios como el de Confianza Legítima y de Buena Fe como expresiones de seguridad jurídica, a fin hacer frente a circunstancias en las que un sujeto adopta un accionar inconsistente con su conducta previa, y empuja a su contraparte a situaciones perjudiciales o más gravosas que las que se previeron sobre la base de haber “confiado” legítimamente en tal conducta.

En el Perú, aun cuando el Tribunal Constitucional habría reconocido la vigencia del Principio de Seguridad Jurídica (continente de la Confianza Legítima) y por ende su rango constitucional, como principio inherente al Estado de Derecho[1] y aplicable en lo que respecta a las relaciones de los particulares con el Estado, no contábamos con un reconocimiento legal del referido principio en el campo de las relaciones de Derecho Público.  Hoy, con las modificaciones introducidas por el  Decreto Legislativo 1272[2], se ha incorporado el numeral 1.15 al artículo IV del Título Preliminar de la Ley 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, con el siguiente tenor:

“1.15. Principio de predictibilidad o de confianza legítima.- La autoridad administrativa brinda a los administrados o sus representantes información veraz, completa y confiable sobre cada procedimiento a su cargo, de modo tal que, en todo momento, el administrado pueda tener una comprensión cierta sobre los requisitos, trámites, duración estimada y resultados posibles que se podrían obtener.

Las actuaciones de la autoridad administrativa son congruentes con las expectativas legítimas de los administrados razonablemente generadas por la práctica y los antecedentes administrativos, salvo que por las razones que se expliciten, por escrito, decida apartarse de ellos.

La autoridad administrativa se somete al ordenamiento jurídico vigente y no puede actuar arbitrariamente.  En tal sentido, la autoridad administrativa no puede variar irrazonable e inmotivadamente la interpretación de las normas aplicables.”

Este principio resulta aplicable a los procedimientos tributarios, puesto que aun cuando en virtud de la Quinta Disposición Complementaria y Final del Decreto Legislativo N° 1311 la Ley 27444 se aplica supletoriamente a los procedimientos tributarios, el Código Tributario como norma especial que los rige no contiene ninguna regulación incompatible, ni expresa ni tácita, con relación a su aplicación.

Por consiguiente, su reconocimiento legal otorga a los particulares una importante herramienta para afrontar situaciones en las que la SUNAT pudiera contravenir la confianza legítima de los contribuyentes sin fundamentar debidamente y por escrito las razones para ello.

Algunas situaciones, a modo de ejemplo:

• Si un Auditor de la SUNAT decide aplicar a las operaciones del ejercicio “Z” de un contribuyente un tratamiento distinto al que fue considerado como válido por la propia Administración al fiscalizar otros ejercicios anteriores “X” e “Y”, cuando el contribuyente otorgó el referido tratamiento en el ejercicio “Z” llevado o inducido por el criterio de la Administración[3] contenido en los antecedentes administrativos, se estaría vulnerando el Principio de Confianza Legítima.
• Si al fiscalizar ejercicios anteriores la SUNAT ha considerado como suficiente el caudal probatorio aportado por el contribuyente respecto de sus operaciones y el mismo contribuyente documenta las mismas operaciones recurrentes con pruebas de similar naturaleza y características en ejercicios posteriores, confiando en el criterio de la Administración, ésta no podría desconocer el mérito y suficiencia de tales pruebas.

En situaciones como las descritas, el contribuyente afectado podría oponer a las observaciones del Auditor la aplicación del Principio de Confianza Legítima, frente a lo que la SUNAT debería levantar los reparos, sea en sede de fiscalización, o revocar las acotaciones en reclamación, sin perjuicio de que si ello no ocurre sea el Tribunal Fiscal quien deje sin efecto los actos de determinación emitidos en contravención con el principio aludido.

Por otra parte, se debe notar que el Principio de Confianza Legítima no priva a la Administración de la posibilidad de apartarse, con una motivación expresa, plasmada por escrito, y comunicada al administrado, de criterios pasados que podrían haber derivado, por ejemplo, de interpretaciones erróneas o contrarias al ordenamiento.

Este aspecto conlleva el reto de deslindar en cada caso cuándo cabe invocar el Principio de Confianza Legítima y cuándo cabe argumentar falta de motivación como causal de nulidad del acto administrativo.

Para ello no debe perderse de vista que el Principio de Confianza Legítima opera si es que existen por parte de la Administración actuaciones previas “generadoras de confianza” que han sido defraudadas, por lo que el Principio resultaría plenamente oponible si tales actuaciones están presentes y pueden acreditarse, independientemente que a posteriori el cambio de criterio debidamente sustentado pueda ser opuesto al contribuyente.

Así, si existiese una exposición de fundamentos para apartarse de la conducta que generó la confianza legítima, además de sustentarse la existencia del accionar defraudado por el nuevo criterio de la Administración, cabría discutir los argumentos de fondo que soportan su adopción.  Y si no hubiese esa exposición de fundamentos, podría resultar más adecuado no enfocar la defensa en la ausencia de motivación sino en la contravención a la confianza legítima.