Asociación en participación: continúa la discusión

Una de las herramientas de negocios que genera mayor incertidumbre en el campo tributario es la de las Asociaciones en Participación (en adelante, A en P).

La A en P es un contrato asociativo, recogido como tal en la Ley General de Sociedades (LGS), y definido por esta norma como aquél por el cual una persona, denominada asociante, concede a otra u otras personas, denominadas asociados, una participación en el resultado o en las utilidades de uno o de varios negocios o empresas del asociante, a cambio de determinada contribución.

La misma LGS señala con claridad las características de las A en P, que las distinguen de otras figuras asociativas.  Entre otras, tenemos las siguientes:

• El asociante actúa en nombre propio y la A en P no tiene razón social ni denominación.
• La gestión del negocio o empresa corresponde única y exclusivamente al asociante y no existe relación jurídica entre los terceros y los asociados.
• Los terceros no adquieren derechos ni asumen obligaciones frente a los asociados, ni éstos ante aquéllos.

Asimismo, la LGS dota de una alta flexibilidad a esta figura en lo que se refiere a la dinámica de las contribuciones de los asociados y las participaciones a la que éstos tienen derecho.  De esta forma, la norma dispone que: (i) salvo pacto en contrario, los asociados participan en las pérdidas en la misma medida en que participan en las utilidades y las pérdidas que los afecten no exceden el importe de su contribución y (ii) se puede convenir en el contrato que una persona participe en las utilidades sin participación en las pérdidas así como que se le atribuya participación en las utilidades o en las pérdidas sin que exista una determinada contribución.

En un primer momento, nuestra norma del Impuesto a la Renta (IR) otorgó a la A en P un tratamiento de ente fiscalmente transparente, que debía inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes (RUC), por regla general llevar contabilidad independiente a la de las partes, determinar una renta neta y atribuirla a las partes al cierre del ejercicio.  Esto fue así hasta el año 1998.

Con la modificación a la Ley del IR introducida por la Ley N° 27034, publicada el 30 de diciembre de 1998 y vigente a partir del 1 de enero de 1999, se reconduce el tratamiento de las A en P para alinearlo con su naturaleza jurídica.  Es decir, se la deja de considerar como un contribuyente o ente diferenciado de las partes.  Aunque la norma no lo indicó expresamente, de la lectura de la Exposición de Motivos de la Ley N° 27034 y aplicando un sentido lógico y coherente con lo regulado en la LGS, se entiende que con este cambio se reconoce que la tributación del negocio objeto de la A en P debe recaer única y exclusivamente en el asociante, que es el titular del negocio.  En esto existe consenso en la doctrina y también en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal.

Lo que no quedó claro es qué tratamiento se debe dar a la participación que el asociante paga al asociado cuando el negocio genera un resultado positivo, tanto desde la perspectiva del asociante como del asociado.

Hay un vacío en las normas del IR sobre esta materia.  La única pauta que quedó fue la que se estableció en el artículo 6° de la Resolución de Superintendencia N° 042-2000/SUNAT, conforme al cual el asociado debe declarar la participación como renta de tercera categoría del IR y el asociante la deducirá como gasto o costo, según corresponda.  Pero es evidente que esta norma no tenía el rango legal necesario para regular la materia y, aunque el tema podía ser discutible, era posible interpretarse que resultaba aplicable únicamente por el ejercicio 1999 y sólo respecto de contratos de A en P existentes al 1 de enero de 1999 que hubiesen llevado contabilidad independiente a la de sus partes contratantes y atribuido a éstas, durante dicho año, las rentas correspondientes a la A en P[1].

A pesar de ello, en diversos pronunciamientos en el tiempo el Tribunal Fiscal se basó en la regla contenida en el artículo 6° de la Resolución de Superintendencia N° 042-2000/SUNAT para concluir que la participación pagada al asociado representaba un gasto por el asociante, en principio deducible para efectos de determinar su renta neta anual.  Por ejemplo, podemos citar las RTF’s[2] N° 00732-5-2002, 07527-3-2010 y 18351-4-2013.

A nuestro juicio, en forma inconsistente, en algunos de estos pronunciamientos el Tribunal también dio a entender que, no obstante que la participación sería un gasto deducible para el asociante, para el asociado sería una “renta desgravada”.

En este contexto, recientemente el Tribunal Fiscal ha escrito un nuevo capítulo en esta historia.  Así, en la RTF N° 00637-2-2017, en un caso en el que se discutía si el asociado (perceptor de rentas de tercera categoría) debía considerar como renta gravada del ejercicio 2004 la participación que le pagó el asociante, el Tribunal concluyó lo siguiente (el subrayado y el énfasis son nuestros):

“Que (…) de obtenerse utilidades en el negocio o empresa materia del contrato, el asociante será el único obligado a determinar y pagar el Impuesto a la Renta de Tercera Categoría por la totalidad de las rentas gravadas que se obtuvieran de dicho negocio o empresa y, luego de ello, de corresponder, deberá entregar la participación que corresponda al asociado, quien no debe gravar nuevamente la suma recibida con el Impuesto a la Renta …”

Como el caso se refiere a una acotación de la SUNAT al asociado, el Tribunal no se pronuncia sobre si, tratando la participación como un ingreso no gravado de éste, el pago de la misma supondría o no un gasto deducible para el asociante.  Tómese en cuenta que en esta RTF el Tribunal no menciona los pronunciamientos anteriores que reflejaban un criterio diferente ni tampoco ha establecido que el criterio en ella adoptado constituya un precedente de observancia obligatoria.

Si antes de este nuevo pronunciamiento del Tribunal existían diversas inquietudes sobre el tratamiento tributario de las A en P, sin duda ahora éstas se van a ahondar.  Por ejemplo, hay quienes podrían sostener que no necesariamente debe darse un tratamiento simétrico y, por lo tanto, la participación sería un gasto deducible para el asociante pero una renta no gravada para el asociado.

Sin ánimo de agotar la discusión sobre este polémico tema, nos permitimos esbozar algunos puntos clave, que creemos que deberían ser considerados por el Tribunal Fiscal en un eventual pronunciamiento posterior sobre la materia o, inclusive, por el legislador, si se quisiese brindar una solución legislativa al asunto.

En primer término, no siendo el asociado un accionista del asociante, no sería lógico que se asigne a la participación una naturaleza y un tratamiento dispar, según se enfoque desde la óptica del asociante o del asociado.  Es decir, si es un gasto para el asociante, debe ser una renta gravada para el asociado, cuya forma de imposición dependerá de las condiciones particulares de este último.  Y si no es un gasto para el asociante, no debería representar una renta para el asociado.

En segundo lugar, es fundamental el análisis sobre si la participación forma parte de la disposición del patrimonio una vez determinada la utilidad distribuible o si estamos ante un pago de tipo retributivo que se calcula sobre la base de la utilidad o resultado de un negocio concreto de común interés de las partes, pero que afecta las cifras de resultados globales antes de impuestos del asociante.

Por último, no puede perderse de vista que existe una diferencia entre la atribución a las partes que se daba en el marco de los contratos de colaboración empresarial y en las A en P que llevaban contabilidad independiente bajo el régimen de “transparencia fiscal” vigente hasta el ejercicio 1998, con la entrega de la participación al asociado que debe efectuar el asociante en cumplimiento del contrato de A en P.

En cualquier escenario, es muy importante tener presente que, dada la diversidad de opciones para la estructuración de una A en P, fruto de la flexibilidad de la LGS, la contabilización de la operación puede variar de un caso a otro, y ello debe ser siempre evaluado al momento de medir la incidencia fiscal del negocio.