Concesiones Cofinanciadas: ¿Se genera un ingreso por servicios de construcción prestados al Estado Peruano?

De acuerdo con las normas sobre concesiones vigentes hasta el 27 de diciembre de 2015[1], es decir, antes de la vigencia del Decreto Legislativo N° 1224 (Ley Marco de Promoción de la Inversión Privada mediante Asociaciones Público Privadas y Proyectos en Activos), las concesiones cofinanciadas eran entendidas como aquellas en las cuales el concesionario recibía un pago total o parcial por parte del Estado para cubrir el costo de la inversión para levantar la infraestructura y/o el costo de la operación y mantenimiento.  En contraste, las concesiones autosostenibles o autofinanciadas eran entendidas como aquellas que no requerían la participación del concedente para financiar la construcción ni la operación y/o mantenimiento de la infraestructura.

Al amparo de dichas normas, a través de diversos pronunciamientos emitidos a lo largo del tiempo[2], la SUNAT ha venido sosteniendo que en los casos de concesiones cofinanciadas el concesionario presta un servicio de construcción al concedente (vale decir, al Estado Peruano), por el cual obtiene una retribución que constituye una renta gravada de tercera categoría, lo que determina que se trate de un servicio gravado con el Impuesto General a las Ventas.

Más aún, en el Informe N° 038-2017-SUNAT/5D0000, la SUNAT expresa su posición en el sentido que si los resultados de la obra corresponden a más de un ejercicio gravable, el ingreso por este “servicio de construcción” prestado por el concesionario debe ser imputado conforme a lo dispuesto en el artículo 63° de la Ley del Impuesto a la Renta, en la medida que la contraprestación estuviese debidamente discriminada y diferenciada de la que correspondería por la operación y mantenimiento de la infraestructura.  En esta oportunidad, la SUNAT acude también a la normativa contable, específicamente, a la Interpretación CINIIF 12 Acuerdos de Concesión de Servicios.

A nuestro juicio, esta línea de pensamiento de la SUNAT es discutible, ya que no se está teniendo presente que, más allá del tratamiento contable y de lo señalado en las normas que regulaban las concesiones cofinanciadas, la norma tributaria especial de concesiones, recogida en el artículo 22° del TUO aprobado por el Decreto Supremo N° 059-96-PCM, que aún a la fecha se mantiene vigente, establece que el concesionario podrá depreciar anualmente los bienes materia de la concesión de acuerdo a su vida útil, no pudiendo exceder en este caso la tasa anual de 20% o, alternativamente, podrá depreciar íntegramente dichos bienes durante el período que reste para el vencimiento del plazo de la concesión, lo cual presupone que, para propósitos tributarios, la infraestructura representa un activo fijo para el concesionario y esto no sería congruente con la existencia de un servicio de construcción brindado al Estado.  Nótese que esta norma tributaria especial, que no es mencionada ni en el Informe N° 038-2017-SUNAT/5D0000 ni en sus predecesores, no distingue según se trate de concesiones autosostenibles o concesiones cofinanciadas.

En todo caso, ahora que las normas sobre concesiones en las cuales la SUNAT soportó su posición ya no están vigentes, y el nuevo marco que regula las Asociaciones Público Privadas (APP) no brinda mayores luces sobre el tipo de relación que se genera entre el concesionario y el Estado en los casos de concesiones cofinanciadas, indudablemente la SUNAT y el sector privado relacionado a los proyectos de infraestructura deben volver a examinar este importante tema, siempre en el contexto de lo dispuesto en el artículo 22° del TUO aprobado por el Decreto Supremo N° 059-96-PCM, que se mantiene vigente.

Adelantando un poco el análisis, creemos que será necesario interpretar en su cabal dimensión la regla especial contenida en el ya citado artículo 22° y hacer el respectivo contraste con la lógica económica y legal de las concesiones como una de las herramientas para implementar APP, sin perder de vista el tratamiento contable contemplado en la CINIIF 12.  Asimismo, una vez más, será necesario dilucidar el rol de las normas contables en la tributación y, en particular, en la determinación de la renta neta imponible.