Reglas sobre facultad discrecional de la SUNAT para sancionar ciertas infracciones: ¿acto de ordenamiento interno o acto normativo?
El 19 de agosto de 2016 se publicó en el Diario Oficial El Peruano la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta Operativa N°039-2016-SUNAT/600000, por la cual se han establecido criterios y requisitos para que la SUNAT aplique la facultad discrecional de no sancionar administrativamente la comisión de ciertas infracciones tributarias, listadas sintéticamente en el cuadro siguiente:
Consideramos plausible la intención de la SUNAT de proporcionar mecanismos que hagan menos oneroso o gravoso para los contribuyentes el cumplimiento de deberes formales que a su vez coadyuvan al adecuado control y fiscalización por parte de la Administración. Ahora bien, el hecho que tales mecanismos se implementen invocando la potestad discrecional en la imposición de sanciones, nos motiva a ensayar esta breve reflexión (que no pretende tener un carácter concluyente) sobre los alcances y efectos que en la práctica pueden suscitar las medidas bajo comentario.
Al respecto, debemos tener en cuenta que usualmente lo “discrecional” se entiende contrapuesto a lo “reglado”[1]. Como es unánimemente aceptado, la “discrecionalidad” no deviene en sinónimo de “arbitrariedad”, y encuentra su límite en la norma que la atribuye como potestad, así como en la finalidad de la misma, en el interés público y en el respeto del marco jurídico constitucional y los derechos fundamentales de los administrados. Este sería, en nuestra opinión, el sentido en que se expresa la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, que dispone lo siguiente: “En los casos que la Administración Tributaria se encuentre facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley”.
Por consiguiente, la discrecionalidad sólo podrá ser ejercida de manera que resulte compatible con el principio de igualdad e interdicción de la arbitrariedad.
En tal contexto, el artículo 82° del Código Tributario otorga a la Administración Tributaria la facultad discrecional de sancionar las infracciones tributarias, y en su artículo 166°, en el que desarrolla un poco más el alcance de dicha discrecionalidad, señala que la Administración Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias. La norma añade que en virtud de la citada facultad discrecional, la Administración Tributaria también puede aplicar gradualmente las sanciones por infracciones tributarias, en la forma y condiciones que ella establezca, mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar; y que para efecto de graduar las sanciones, la Administración Tributaria se encuentra facultada para fijar, mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, los parámetros o criterios objetivos que correspondan, así como para determinar tramos menores al monto de la sanción establecida en las normas respectivas.
En este marco, nos planteamos la siguiente interrogante: ¿la Resolución de Nacional Adjunta Operativa N° 039-2016-SUNAT/600000 (en adelante, la Resolución) constituye un acto de ordenamiento interno de la actividad de la SUNAT en el ejercicio de su facultad sancionatoria (acto de administración) o un acto normativo?
En el quinto párrafo de su parte considerativa, la Resolución justifica la conveniencia de que a través de ella se actualicen los criterios y/o requisitos vigentes de la discrecionalidad en la administración de sanciones y se unifiquen los mismos en un solo dispositivo para su mejor comprensión (entendemos, haciendo referencia a anteriores resoluciones similares que se expidieron al interior de la SUNAT en el pasado[2]), sustentando la necesidad (no la obligatoriedad) de su difusión en el Diario Oficial El Peruano.
De lo dicho pareciera que la SUNAT otorga a la resolución el carácter de un acto de ordenación interna, por el cual dispone en qué casos sus funcionarios deben abstenerse de imponer las sanciones previstas por el Código Tributario y otros dispositivos con rango de Ley frente a la comisión de infracciones tributarias.
Si ese fuese el caso, nos encontraríamos ante disposiciones cuyo cumplimiento y aplicación sería exigible a los servidores de la SUNAT sólo por sus superiores, en aplicación del principio de jerarquía y dirección que rige la relación laboral, y no ante disposiciones normativas, vinculantes para la Administración en su conjunto y oponibles a ésta por los contribuyentes en caso se diese alguno de los supuestos regulados por la Resolución en los que la SUNAT no se hubiese abstenido de la imposición de la sanción pese a que concurrían los requisitos o criterios establecidos en ella.
Sin embargo, si nos encontrásemos ante una suerte de medida de gradualidad, deberíamos considerar que por mandato del artículo 166° del Código Tributario, la SUNAT se encuentra facultada a fijar los parámetros o criterios objetivos para graduar las sanciones mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, lo que nos podría llevar a concluir que para efectos de reconocer su legitimidad dentro del marco jurídico tributario debería atribuirse a la Resolución un carácter normativo y, por tanto, vinculante para la Administración y los contribuyentes, y, por supuesto, para el Tribunal Fiscal.
Sobre el particular, resulta importante traer a colación que el Tribunal Fiscal, al resolver recursos de apelación contra sanciones impuestas por la SUNAT, cuya interposición se fundamentó en la inaplicabilidad de las sanciones sustentada en la existencia de disposiciones internas implementadas a través de Circulares, en las que la Administración establecía reglas en ejercicio de su discrecionalidad, se ha pronunciado señalando que dichos actos de la SUNAT no son vinculantes para el Tribunal Fiscal, por lo que no considera pertinente emitir pronunciamiento sobre su contenido (entre tales pronunciamientos están las RTFs N° 07256-10-2015, 0023-10-2015 y 15162-2-2013).
Nos preguntamos entonces si el criterio del Tribunal Fiscal se mantendría en una eventual impugnación si un contribuyente solicitase que se pronuncie esta vez sobre la naturaleza y alcances de la Resolución, ahora que su contenido se encuentra plasmado en una Resolución de Superintendencia Nacional (Adjunta Operativa) que ha sido publicada en el Diario Oficial El Peruano, otorgándosele publicidad más allá de la esfera interna de la SUNAT.
Creemos pues que es tarea del Tribunal Fiscal dilucidar, en aras de la seguridad jurídica, la naturaleza de dichas disposiciones. Es más, resultaría necesario que en ese análisis, de llegar a darse, se profundizase inclusive en los efectos de los actos de la SUNAT que, sin tener carácter normativo, pueden resultar vinculantes por aplicación del principio de confianza legítima con base en la teoría de los actos propios, que obedece a su vez al principio de derecho por el cual “nadie puede contradecir lo que por su comportamiento ha venido manteniendo de manera uniforme, pues dicho comportamiento genera cierta confianza en la otra parte. (pues) los actos propios son aquellos actos solemnes que vinculan y configuran inalterablemente la situación jurídica”[3].
[1] Así, el Diccionario de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas define el término “discrecional” como La facultad que no se halla sujeta a reglas concretas en su ejercicio, sino que se encomienda al buen criterio de un organismo, autoridad o jefe”.
[2] Muchas de las cuales han tenido difusión recién a partir de su publicación en el Diario Oficial El Peruano, en cumplimiento de la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta Operativa N° 200-2016/SUNAT.
[3] http://www.pj.gob.pe/servicios/diccionario/diccionario_detalle.asp?codigo=166.